Società di comodo

Una società di comodo è una società (normalmente di capitali) la cui costituzione risponde, essenzialmente, a finalità di evasione ed elusione fiscale, o alla volontà di mettere in atto attività illecite. Si tratta, di norma, di società che non svolgono, sostanzialmente, un'attività d'impresa e per questo, a volte, vengono definite come società non operative.

Caratteristiche

Si tratta, solitamente, di società che non prevedono la responsabilità patrimoniale dei soci e che sono costituite con capitale sociale irrisorio o, comunque, modesto.
Si parla inoltre di società di comodo anche quando una società venga messa in piedi per fungere da mero schermo societario a un imprenditore occulto, che può così esercitare un'attività economica senza comparire personalmente. In tal caso, la società risulta operativa, pur se manovrata da soggetti diversi da quelli che appaiono formalmente.

In molti casi, le società di comodo risultano costantemente in perdita. In altri casi, è la loro funzione a fare in modo che altre società risultino costantemente in perdita. In entrambi i casi, si tratta di situazioni anomale dal punto di vista logico, dal momento che ci si trova in presenza di soggetti che sono disposti a investire capitali propri per riceverne in cambio una perdita costante, laddove un semplice investimento di altro tipo (ad esempio, in titoli di stato o obbligazioni) sarebbe in grado di mettere quegli stessi capitali al sicuro da perdite, garantendo ai titolari, al contempo, una remunerazione certa e ottenibile senza fatica.

Alcune società di comodo possono tuttavia risultare operative secondo il test di operatività previsto dall’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724. Secondo tale norma, una società è considerata non operativa se l’ammontare dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari, esclusi quelli straordinari, risulta inferiore a una soglia calcolata applicando specifiche percentuali al patrimonio e alle immobilizzazioni della società. La legge prevede inoltre casi di esclusione dal test.

Tipologie

Fruizione occulta di beni patrimoniali

Una società di comodo può essere costituita, ad esempio, al fine di occuparsi della mera gestione di beni patrimoniali (immobili, partecipazioni, autoveicoli, motocicli, imbarcazioni, yacht, velivoli, ecc.) i quali, nonostante siano formalmente intestati alla società, vengono effettivamente utilizzati e fruiti da quei soggetti, persone fisiche, che possiedono le quote del capitale societario. In alcuni casi, a fruire dei beni possono essere anche soggetti occulti, formalmente estranei alla società perché non compaiono nella compagine sociale.

Tutti i soggetti che fruiscono, in tal modo, dei beni patrimoniali hanno il vantaggio di poter conservarne la disponibilità occultandone, al contempo, l'effettiva disponibilità al fisco e ai creditori, dal momento che apparente intestataria diretta risulta essere la società di comodo.

I beni intestati alla società, peraltro, essendo fruiti dai soggetti citati in precedenza, risultano improduttivi di profitti. In tal caso, la società di comodo si denuncia al fisco come costantemente in perdita e non appare come soggetto passivo colpito da imposizione fiscale.

Quando una società è concepita interamente per tali finalità elusive succede, di norma, che la stessa non svolge alcuna vera e propria attività d'impresa, anche se, normalmente, nell'oggetto sociale viene inserita la compravendita e la gestione di beni appartenenti alla tipologia detenuta (ad esempio: compravendita e gestione di immobili nel caso delle società immobiliari di comodo; compravendita di imbarcazioni nelle società di comodo che detengono imbarcazioni), anche se poi questa non verrà svolta per volontà di chi mette in atto la società. Poiché non svolge alcuna effettiva attività, la società non corre nemmeno il rischio remoto di incappare in situazioni di insolvenza, di incorrere in procedure esecutive, o di essere coinvolta in procedure concorsuali (come il fallimento).

Assenza di efficaci misure di repressione nella legislazione civilistica italiana

Nella legislazione societaria e fallimentare italiana non si rinvengono efficaci misure per contrastare il proliferare del fenomeno delle società di comodo costituite per la fruizione di beni patrimoniali: infatti, a differenza di quanto avviene in molti altri paesi, nell'ordinamento giuridico italiano è assente qualsiasi norma per permettere, a chi vi abbia interesse, di chiedere lo scioglimento forzato di quelle società che non svolgono l'attività conforme all'oggetto sociale. Inoltre, il diritto societario italiano non pone alcun ostacolo alla costituzione di società con oggetti sociali abnormi, comprendenti, in contemporanea, la previsione di svolgimento delle attività economiche più disparate e improbabili. La possibilità di dichiarare lo scioglimento di quelle società che non dovessero adempiere alle previsioni dell'oggetto sociale permetterebbe la sopravvivenza delle sole società immobiliari costituite a scopo genuino e non elusivo, per svolgere un'effettiva attività commerciale. Rimane solo la strada, più difficile da percorrere, della dichiarazione di nullità del contratto di società ai sensi dell'art 1344 del codice civile italiano (contratto in frode alla legge: «la causa si reputa illecita quando il contratto costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa»): in tal caso, il proponente è tenuto a fornire prova rigorosa che la società è stata costituita per la gestione di attività non economiche, in modo da smascherare un utilizzo dell'istituto societario che è vietato da norma imperativa del codice civile italiano. In tal caso, la causa di nullità si converte in causa di scioglimento, ai sensi dell'art. 2332 c.c.

Inoltre, i creditori dei singoli soci non potranno aggredire i beni della società, non vantando crediti nei confronti di quest'ultima, né, per lo stesso motivo, potranno chiederne il fallimento. Rimane aperta, l'unica strada, ardua, della dichiarazione giudiziale di nullità del contratto di società (azione di nullità) o della dichiarazione di inefficacia del contratto nei loro confronti (azione revocatoria). In tal caso, i beni retrocederebbero ai soci e i creditori di questi potrebbero trovarvi soddisfazione.

Frode fiscale per fatturazioni fittizie

In altri casi, la società di comodo è finalizzata a una particolare frode fiscale, com'è il caso di quelle che sono dette, a volte, "aziende fatturiere" (con un gioco di parole con l'espressione "azienda manifatturiera"), o "cartiere" (in quanto produttrici di semplici "carte" contabili): si tratta di società il cui unico scopo è l'emissione, nei confronti di terzi, di fatture per operazioni inesistenti. A beneficiare di tale comportamento sono poi aziende vere, che utilizzano tale fatturazione fittizia proveniente dalle società di comodo, per imputare in contabilità partite inesistenti per beni e servizi ricevuti, ottenendo un indebito e illecito abbattimento degli utili attraverso la sovrastima dei costi iscritti nel bilancio d'esercizio. L'azienda destinataria della fatturazione può così beneficiare di redditi in nero sottratti a qualsiasi visibilità e può costituire fondi neri.

Tra le finalità illecite permesse da società di comodo, soprattutto nel campo della finanza internazionale, vi è il dirottamento di fondi all'estero o verso paradisi fiscali.

Poiché la emissione di fatturazione fittizia produce fatturato e gettito IVA, tali società non effettuano alcun adempimento fiscale, né formale, né sostanziale: non effettuano le denunce e i versamenti relativi all'Imposta sul valore aggiunto (incassando a sé l'IVA addebitata nelle fatture di comodo) e omettono di denunciare i redditi prodotti. Nel caso remoto in cui la società di comodo dovesse incorrere in un controllo, la documentazione contabile viene distrutta o occultata: il rifiuto di esibizione agli organi di controllo e vigilanza viene giustificato mediante una denuncia ad hoc di un furto, smarrimento, o incendio, subito occorso nell'imminenza o durante lo stesso controllo. Risulta così impossibili ricostruire la fatturazione e risalire alle aziende utilizzatrici. Tali società "fatturiere", peraltro, sono intestate a prestanome e teste di legno, soggetti insolventi e senza nulla da perdere, spesso persone molto anziane e perfino inconsapevoli.

Al contrario, le società che beneficiano delle fatturazioni false possono abbattere gli utili fino al punto di essere costantemente in perdita.

Schermo societario per l'imprenditore occulto

Nel caso delle società di comodo concepite come schermo societario, la società viene intestata a soci e amministratori fittizi, dietro i quali si muovono, di nascosto, uno o più soggetti occulti. In questo caso, può succedere che la società di comodo svolga un'effettiva attività economica ma quest'ultima, tuttavia, è solo formalmente riferibile ai soggetti apparenti, mentre ad agire, a gestire, ad amministrare, sono, sostanzialmente, i soggetti occulti. Sono questi ultimi, infatti, che determinano tempi e contenuti delle attività economiche e sociali (contratti, acquisti, vendite, operazioni societarie, assemblee, consigli, determinazioni, ecc.) di cui i prestanome sono, invece, solo formali sottoscrittori.

Legge 724/1994

L'art. 30 della legge 724 del 1994 prevede una disciplina strutturale delle imposte gravanti sulle società di comodo, così come definite dalla medesima legge: nell'ambito di tale disciplina, sono considerate società di comodo quelle società commerciali costituite al fine esclusivo di amministrare i patrimoni personali dei soci, invece che per effettivamente esercitare un'attività di impresa. Si tratta, dunque, di società che concretamente non svolgono alcuna attività imprenditoriale, ma che si riducono a una mera gestione statica dei propri beni patrimoniali.

In dettaglio, la norma considera "di comodo" quelle società che presentano un valore medio di ricavi, degli incrementi di rimanenze e degli altri proventi ordinari - ottenuti nel periodo d'imposta in corso e nei due precedenti - inferiore ai ricavi minimi presunti, determinati mediante l’applicazione, al valore delle attività patrimoniali della società, delle percentuali stabilite dalla legge. Queste ultime sono state aggiornate diverse volte dal legislatore e, in ultimo, con il d. lgs. n. 192 del 2024.

In particolare, in merito alle esclusioni, la disciplina non è applicabile in tre fattispecie tassative e specifiche.

1. Cause di esclusione stabilite dalla legge contenute all’art. 30 co. 1 l. 724/1994. Esse operano automaticamente e ne esistono diverse tipologie numerate all'interno della norma stessa, come per esempio alcune cause di esclusione previste specificatamente per le start up innovative e per le PMI innovative.

2. Cause di disapplicazione sancite dal decreto del Direttore dell’Agenzia delle entrate, come previsto dall’art. 30 co. 4 ter l. 724/1994. Esse operano senza la necessità di alcun riscontro o verifica, quindi di nuovo automaticamente. Troviamo tali cause nel provvedimento n. 23681/2008 aggiornato al 2012. Si tratta per lo più di cause che evidenziano un periodo di non normale svolgimento dell’attività di impresa o che evidenziano indici di vitalità economica.

3. Causa generale di non applicazione ex art. 30, co. 4 bis, l. 724/1994: oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinato in base alla disciplina delle società non operative ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini IVA. Essa, a differenza delle altre due tipologie di cause di esclusione, non opera automaticamente (il contribuente è chiamato a fornire prova contraria in sede di interpello probatorio). È residuale rispetto alle altre cause di esclusione.

Con “oggettive situazioni” si intendono elementi di fatto di tipo ordinario o straordinario obiettivamente riscontrabili e verificabili, responsabili di aver causato quegli effetti che impediscono la realizzazione dei presupposti di imposta. Possono essere di natura soggettiva o oggettiva e, si discute in sede interpretativa, essere indipendenti dalla volontà o anche dipendere da scelte effettuate dall’imprenditore che si sono poi rilevate non virtuose o antieconomiche. Non devono, però, ovviamente, riguardare attività concernenti un mero godimento dei beni patrimoniali da parte dei soci (deve esserci conferma dell’esistenza dell’attività di impresa commerciale).

Tali esclusioni si giustificano per tre ragioni di fondo: la società presenta indici di validità economica oppure elementi che escludono una finalità di mero godimento dei beni. È il caso in cui dimostrano un’evidente rilevanza pubblica o sociale dell’attività che risulta incompatibile con l’esistenza di organismi che non svolgono un’effettiva attività commerciale. La terza ragione riguarda la possibilità che la società non vive un periodo di normale svolgimento dell’attività. Si considerino periodi fisiologici come il primo periodo di attività o la liquidazione della stessa, e patologici come il fallimento o crisi di impresa.

Passando alla disciplina sostanziale delle imposte delle società di comodo, la norma in esame contiene una serie di disposizioni specifiche che regolamentano in modo differenziato, rispetto alla disciplina generale contenuta nello Statuto fiscale dell'impresa, le imposte dirette e l'IVA, delineando peculiari criteri di determinazione delle medesime. In riferimento a ciò, è previsto lo strumento della predeterminazione normativa ai fini del calcolo della base imponibile: ciò significa che per tutte le società in oggetto vige la presunzione del possesso di un reddito minimo ritraibile dai beni patrimoniali, ivi compresi beni immobili e mobili, nonché tutte le altre immobilizzazioni della società. Il reddito imponibile viene così calcolato in base a coefficienti e valori percentuali determinati dalla legge.

Sulla base della suddetta predeterminazione normativa, nell'ambito delle imposte sul reddito (Irpef e Ires), alle società di comodo è vietato dichiarare un reddito inferiore a quello minimo presunto. Tuttavia, la società ha l'obbligo di dichiarare il reddito effettivamente prodotto, laddove quest'ultimo risulti superiore al reddito presunto. In relazione alla base imponibile così determinata, sarà applicata ai rispettivi soggetti passivi dell'imposta la relativa aliquota Irpef e Ires prevista dalla legge.

Analogamente, anche in materia di Irap, sono state definite norme peculiari per la determinazione della base imponibile. Tali norme assumono come valore di partenza, per il calcolo della base imponibile, il reddito minimo presunto computato ai fini delle imposte dirette, stabilendo che il valore della produzione netta rilevante per la base imponibile Irap non possa essere inferiore al medesimo reddito, aumentato di tutte le componenti reddituali che generalmente non sono deducibili ai fini della determinazione ordinaria dell’Irap: trattasi, cioè, delle retribuzioni del personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi e di quelli relativi a prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché degli interessi passivi. Anche ai fini IRAP vige l’obbligo, per le società di comodo, di determinare il valore netto della produzione ed a compararlo con il reddito minimo presunto: esse utilizzano, quale base imponibile, il valore maggiore tra i due. L’imposta viene poi determinata in base all’applicazione dell’aliquota ordinaria IRAP alla base imponibile così individuata.

Il legislatore ha previsto norme peculiari anche in materia di IVA, instaurando un regime di preclusioni rivolto alle società di comodo: il diritto alla detrazione IVA è stato subordinato al raggiungimento di una certa soglia determinata dalla legge, corrispondente ai ricavi che ci si può ragionevolmente attendere dalle attività patrimoniali di cui dispone la società.

Sul punto si è pronunciata la Corte di Giustizia dell’UE, osteggiando la normativa nazionale e riscontrando una sua incompatibilità con l’art. 167 della Direttiva UE 2006/112. Infatti, ai fini della detrazione IVA, nell’ambito di tale direttiva, rileva soltanto che l’operatore economico eserciti effettivamente un’attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati di detta attività. Pertanto, la disciplina nazionale che subordini il diritto alla detrazione al raggiungimento di una determinata soglia non rinviene alcun fondamento giuridico all’interno della medesima direttiva.

In tal senso, si è espressa di recente anche la Corte di cassazione, secondo la quale, in materia di società di comodo, "la legge nazionale non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA al soggetto che, nel corso di un determinato periodo di imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini di tale imposta il cui valore economico non raggiunga la soglia fissata da una normativa nazionale […] in quanto nessuna disposizione della direttiva subordina il diritto a detrazione al requisito che l’importo delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA […] raggiunga una certa soglia".

Bibliografia

• Carlo Giuseppe Smaldini, Le società di comodo. Accertamento e difesa del contribuente, Maggioli Editore, 2007, ISBN 978-88-387-3985-9.
• R. Miceli, Società di comodo e statuto fiscale di impresa, Pisa, Pacini, 2017.
• Giuseppe Pellegrino, Fallimento delle società. Riforma del diritto societario e della legge fallimentare, Cedam, 2007, ISBN 978-88-1327798-7.

Voci correlate

• Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
• Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
• Elusione fiscale
• Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
• Evasione fiscale
• Imprenditore occulto
• Società occulta
• Società offshore
• Società (diritto)
• Global Shell Games